– Article rédigé par

Jean Michel Nogueroles, Avocat-Abogado et Sarah Rémy, Juriste-Jurista.

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L’Espagne condamnée par la Cour de Justice de l’Union Européenne – en raison du caractère imprescriptible et disproportionné des sanctions prévues en cas d’inexécution de l’obligation faite aux résidents espagnols de déclarer leurs biens et droits détenus à l’étranger – au moyen du « formulaire n°720 »

Le 23 octobre 2019, la Commission a introduit un recours contre le Royaume d’Espagne, sur le fondement de l’article 258 du TFUE, visant à faire établir l’incompatibilité avec le droit de l’Union Européenne de certains aspects de l’obligation faite aux résidents espagnols de déclarer leurs biens et droits situés à l’étranger.

Cette obligation qui vise toutes les personnes physiques résidentes en Espagne, au sens de la réglementation fiscale, concerne, en pratique, notamment, de nombreux expatriés, souvent des ressortissants européens qui ont conservés dans leur pays d’origine certains actifs immobiliers ou financiers.

Le 27 janvier 2022, la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) a rendu un arrêt par lequel elle déclare contraire aux principes de l’Union, en particulier, en raison du caractère imprescriptible de la dette fiscale hypothétique considérée ainsi que du régime des sanctions accompagnant l’inexécution de l’obligation de déclaration des droits et des biens situés à l’étranger.

Pour mémoire, cette obligation déclarative est issue de la loi 58/2003, portant loi fiscale générale (Ley 58/2003 General Tributaria), du 17 décembre 2003, modifiée par la loi 7/2012. Elle s’inscrivait dans un objectif de lutte contre la fraude fiscale rendant obligatoire pour les résidents fiscaux espagnols la déclaration de leurs droits et biens détenus à l’étranger.

La CJUE a cependant jugé que la seule circonstance qu’un contribuable résident dans une État-membre détienne des biens ou droits en dehors du territoire d’un autre État-membre ne pouvait fonder une présomption générale de fraude et d’évasion fiscales (Lasteyrie du Saillant, C 9/02, EU:C:2004:138, 11 mars 2004 ; K, C-322/11, EU:C:2013:716, 7 novembre 2013).

En effet, il ressort d’une jurisprudence constante de la juridiction européenne que les mesures imposées par un État-membre qui sont de nature à dissuader, à empêcher ou à limiter les possibilités des investisseurs de cet État d’investir dans d’autres États, constituent une restriction à libre circulation des capitaux garantie par l’article 63 du Traité de Fonctionnement de l’Union Européenne ou TFUE (Commission/Belgique, C478/98, EU:C:2000:497, 26 septembre 2000 ; Commission/Allemagne, C 112/05, EU:C:2007:623, 23 octobre 2007 ; NN (L) International, C-48/15, EU:C:2016:356, 26 mai 2016).

En particulier, le fait que la valeur des biens et droits non déclarés devienne imposable comme si elle constituait dans tous les cas un revenu, et sans qu’il soit préalablement évalué si le fait générateur de l’existence de ces biens et droits était susceptible de générer une imposition non prescrite en Espagne, a été jugé comme discriminatoire. La juridiction européenne a rappelé que la prescription devait être toujours respectée lorsque cela est favorable au contribuable.

Mais également, le fait que l’Espagne ait imposé un régime de sanctions extrêmement répressif sanctionnant le respect imparfait ou tardif, souvent par méconnaissance, de l’obligation d’information relative aux biens et aux droits détenus à l’étranger. Tout particulièrement, l’application d’une amende proportionnelle de 150% du montant de l’impôt théorique – tel que calculé sur les sommes correspondant à la valeur de ces biens ou droits – pouvant se cumuler avec des amendes forfaitaires, a été jugée par la juridiction européenne comme une atteinte disproportionnée à la libre circulation des capitaux.

Toutefois, il est important de noter que cette décision n’emporte pas l’annulation de l’obligation de déclarer ses biens et droits situés à l’étranger au moyen du « formulaire 720 ».

Il a néanmoins été affirmé que l’imprescriptibilité ainsi que le régime des sanctions attachées au non-respect de cette obligation instituent une différence de traitement entre les résidents espagnols, en fonction du lieu de localisation de leurs avoirs, et constitue de ce fait une atteinte disproportionnée qui est contraire au principe de libre circulation des capitaux au sens de l’article 63 du TFUE et de l’article 40 de l’accord Espace Economique Européen (EEE).

Cet arrêt de principe, qui vient réaffirmer la primauté des principes fondamentaux du droit européen en matière fiscale, aura sans nulle doute une portée importante, étant précisé qu’il est, au demeurant, d’application directe en Espagne.

En pratique, il en résulte que les dispositions jugées comme illégales sont annulées. Les contribuables ayant indument payés des sanctions disproportionnées pourront donc réclamer leur remboursement.

Le gouvernement espagnol devra en tout état de cause dans les prochaines semaines proposer au parlement espagnol un texte visant à modifier la loi espagnole afin de la rendre compatible avec le droit européen s’agissant du régime des sanctions applicable.

Au demeurant, et à titre de comparaison, il est intéressant de noter que la décision Tribunal constitutionnel espagnol qui avait jugé comme étant contraire à la constitution la méthode de calcul de l’impôt sur les plus-values municipales en Espagne, n’avait pas eu d’effet rétroactif (lire notre précédent article). Les contribuables, contrairement à leur situation dans le cas présent, ne peuvent donc réclamer le remboursement des impôts sur les plus-values municipales payés indûment, ce qui peut paraitre injuste (par rapport à l’application directe du droit européen) voir anachronique dans un État de droit en ce début de 21ème siècle.